企业合并会计准则框架体系探讨

三、企业合并信息披露
合并财务报表反映母公司及其子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务信息。合并财务报表准则强调以控制为基础确定合并范围，不论吸收合并、新设合并，还是控股合并，只要达到了合并方对被合并方的控制，都应纳入合并范围，但不同合并方式下合并财务报表的编制有所不同。
吸收与新设合并完成之后形成一个法人实体，只需编制合并日的合并财务报表。由于在合并日被合并方的资产和负债已按照各自的账面价值（同一控制）或公允价值（非同一控制）确认为合并方的资产和负债，因此，合并日的合并财务报表，只要在合并方原报表的基础上，加、减已确认为合并方的被合并方的资产和负债的账面价值或公允价值即可。
控股合并完成之后，合并方与被合并方之间形成母子公司关系，此时被合并方的股权是由合并方控制的多数股权和其他投资者控制的少数股权构成，对少数股权的不同处理形成了不同的合并理论，如母公司理论、实体理论、所有权理论。我国合并财务报表的编制采用实体理论基础，依据该理论编制合并财务报表时，被合并方所有者权益中不属于合并方的份额应当作为非控制权益，在合并资产负债表中所有者权益下以“少数股东权益”项目单独列示；被合并方当期损益中不属于合并方的份额应当作为非控制损益，在合并利润表中净利润下以“少数股东损益”项目单独列示。
依据企业合并准则和长期股权投资准则，同一控制下控股合并所取得的长期股权投资以被合并方净资产账面价值的份额确认，并采用成本法计量，但合并财务报表准则要求以权益法核算作为合并报表编制的前提，因此合并方在编制合并报表前，应将长期股权投资核算的成本法调整为简单权益法（虽然准则当中未明确指出简单权益法，但实际上隐含了该方法）。依据长期股权投资准则，在简单权益法下，当被合并方所有者权益发生变化时，合并方应按其享有的份额增加或减少长期股权投资的账面价值，即长期股权投资的账面价值=被合并方的所有者权益账面价值×母公司所占的比例，二者不会产生差额。在编制合并报表时，合并双方之间的合并业务属于母子公司的内部交易，因此合并方的长期股权投资与被合并方的所有者权益份额应予以抵销，由于简单权益法下二者相等，因而不会产生差额（合并商誉）。由此可见，同一控制下控股合并所提供的合并财务报表，反映的是抵销内部交易后合并双方资产和负债的账面价值。
企业合并准则与长期股权投资准则规定，非同一控制下控股合并所取得的长期股权投资以被合并方可辨认净资产公允价值的份额与初始投资成本孰高确认，并采用成本法计量，但根据合并财务报表准则，合并方在编制合并报表前，应将长期股权投资核算的成本法调整为复杂权益法。依据长期股权投资准则，在复杂权益法下，当被合并方获得净利润（或发生净亏损），合并方在确认应享有被合并方净损益的份额时，应当以取得投资时被合并方各项可辨认资产的公允价值为基础，对被合并方的净利润进行调整后确认。

[例5] 甲、乙公司为非关联企业，2005年1月1日甲公司购入乙公司80%有表决权的资本，固定资产的账面价值为200万元、公允价值为300万元，按直线法计提折旧，尚可使用年限为10年，其他资产、负债的账面价值与公允价值一致。如果乙公司当年实现净利润20万元，则按照复杂权益法，甲公司应调增长期股权投资账面价值8万元（（20－100/10）×80%）。
经过上述调整，长期股权投资反映的是合并方享有被合并方可辨认净资产公允价值的份额，在编制合并报表时，应将长期股权投资账面价值与被合并方所有者权益的公允价值进行抵销，差额形成合并商誉。因为合并方长期股权投资取得时是以被合并方净资产公允价值的份额与初始投资成本的较高者计价，所以在合并抵销时，合并方长期股权投资的账面价值必然大于或等于被合并方所有者权益公允价值的份额，二者之间只可能产生正差额，该差额形成了合并商誉。由此可见，非同一控制下控股合并所提供的合并财务报表，反映的是抵销内部交易后合并方资产与负债的账面价值及被合并方资产和负债的公允价值。



参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》（2006），经济科学出版社2006年版。
[2]财政部：《企业会计准则——应用指南》（2006），中国财政经济出版社2006年版。
[3]阎达五、耿建新、戴德明编：《高级会计学》，中国人民大学出版社2002年版。



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