一、引言
会计信息市场是我国近年来乃至国际学术界备受关注的
研究课题，这其中的一个重要原因是发生于各国证券市场上的会计信息造假事件。在美国，安然、世通等事件的集中爆发引起了人们的广泛关注。在我国，如PT红光骗取上市资格，中储股份虚假利润、渤海集团虚假陈述等上市公司侵害中小股东利益的事件时有发生。对此人们首先想到的是公司治理上出了
问题，[1]对于一些
影响公司信息生产或披露的有关规则问题则很少思考。其实，问题的出现不仅仅是公司方面的原因。它们有的涉及到理念，有的涉及到具体规则的缺陷。[2]在美国，安然事件已引起了美国各界对会计准则的反思，预计会引起美国会计准则导向的变革。[3]
从会计信息市场的演进看，最初会计信息生产是为了满足
企业内部管理的需要。随着企业规模扩大和融资的需求，会计信息转变为主要满足债权人（主要是银行）对会计信息的需求。到现在，会计信息已演化到满足利益相关者的需求。会计准则的制订也随之演变为为利益相关者的投资决策提供信息服务。从制度
经济学的角度，会计准则导向的演变是
社会均衡其各方面利弊后的选择。[4]准则制订时也须从各方可能的选择来观察其可能的实施结果。因而行为
分析方法作为会计
理论研究方法被认为十分有效。然而从我国会计准则的制订看，很少考虑企业行为对会计准则的可能影响，从而导致准则在功能上存在缺陷，这也是引发我国会计信息失真、盈余管理盛行的一个重要原因。
本文以公益金的会计处理及方法选择为例，阐述企业行为对会计准则执行效果的影响。认为从企业行为角度考虑，会计准则的制订要考虑以下三个方面的影响：企业行为选择的空间，企业行为导致的会计信息的相关性，准则对相关者利益分配的影响。
二、公益金会计处理：一个准则失效的实例
（一）我国现行公益金会计处理方法
根据我国有关
法律法规的规定，企业当年实现的净利润，在弥补亏损后，公司制企业按照税后利润的5％到10％的比例提取法定公益金，专门用于企业职工福利设施的支出，如职工宿舍、食堂、浴室、理发室等公益性固定资产。公益金的会计处理必然与公益性固定资产核算相联系。
从理论上讲，企业实现的净利润属于企业所有者所有，为企业所有者权益的一部分，从中提取的法定公益金也属于企业所有者所有。企业使用这部分公益金之后，意味着可使用的公益金数额的减少。为了反映企业公益金的提取、使用和结余情况，企业应当在“盈余公积金”账户下单设“法定公益金”明细科目进行核算。企业在使用公益金购建固定资产时，一方面应登记形成的资产的价值，同时还应当将公益金使用的数额从账户中转出，转为任意盈余公积金，从而使公益金结余的数额反映企业未来可使用的公益金数额。在公益性固定资产被处置时，将该资产购建的原始支出数额，从任意盈余公积金中转回到公益金账户。
这是我国现行的会计处理方法。然而对这些特定固定资产的折旧处理与清理损益，我国会计准则却没有明确的规定。按我国固定资产准则，企业对于在使用的固定资产，必须计提折旧。因此现在大多数企业将此类固定资产的折旧也作为管理费用来处理，而清理损益则作为营业外收支处理。
（二）公益金会计处理的企业行为分析
随着市场环境的变化，会计信息的主要质量特征也在发生变化。会计信息的特征转向了“决策有用性”，于是相关性成为会计信息的主流，而可靠性居其次。[5]然而现行“公益金”所提供的信息具有相关性特征吗？对此问题，让我们从企业的行为选择角度来观察。在此将企业简单地分为二类：民营企业与国有企业。对于民营企业，不管是两权合一还是两权分离，其经理人的目标函数是自身效用最大化下的股东利益最大化，也就是受股东利益约束的自身效用最大化。因此在处理股东与职工利益冲突中总是选择维护股东利益。这种行为选择模式将影响公益性固定资产的购置。公益性固定资产的购置有利于职工福利的提高，但却降低了企业的盈利能力。因此，民营企业的选择更可能是根本不购置公益性固定资产，即使是已按规定足额计提了公益金。国有企业的情况稍微复杂一些，要看企业的管理者是否面临着刚性的预算约束和任免机制。如果管理者面临严格的利润预算约束，并以此作为其是否继任的考核指标，那么其选择如同民营企业。反之，则会尽量多地购置公益性固定资产，这符合国有企业职工和管理者的利益。国有企业一般有大量的非经营性固定资产中就是佐证。
现行公益金的性质及其会计处理技术来看，它还存在以下三方面的缺陷。（1）公益金不符合所有者权益的概念。美国财务会计准则委员会将所有者权益定义为是某个主体的资产减去负债后的剩余权益。所有者权益的性质必须与产权相联系。企业主权理论认为，企业的资产由债权人权益与所有者权益构成，所有者权益的主权所有者为股东，由此产生的受益权也由股东享有。按我国法律规定，从净利润中提取的公益金所有权为股东，但其受益权归属于职工，所有权与受益权不一致。因此公益金不符合所有者权益的概念，它具有权益与负债的双重属性。只所以出现这种情况，主要是在我国会计制度改革之初，许多会计准则的修改主要针对国有企业。（2）完全不能反映公益金使用的结果。由公益金形成的固定资产在处置同时，按原来购置时的成本数额将一般盈余公积金转为公益金，从购置前与处理后的静态比较看，公益金的数额是相等的，也就是说，此类固定资产的使用对公益金数额大小不产生影响。在我国相关会计准则没有对此类固定资产的折旧与处置损益如何核算进行明确规定的情况下，会计实务中将其折旧与清理损益计入管理费用和营业外收支的做法能达到不影响公益金数额的效果，会计实务与准则保持了一致性。然而准则的空白导致实务处理违背了真实性原则。公益性固定资产的使用过程就是公益金的耗费过程，其价值的减少应该同时反映为公益金的减少，而现行会计准则则忽略了这一点。（3）不能准确反映会计收益。在相关计准则不明确的情况下，企业出于所有者利益最大化的考虑，
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