摘要：本文
分析了审计失败的三种诱因，一是是注册
会计师本身职业操守和道德方面的
问题；二是未能收集充分适当的审计证据，未能善尽职业专注，保持应有的职业谨慎和怀疑态度；三是会计师事务所对同一客户同时提供的审计业务与非审计业务的混业经营问题。本文尝试从狼群行为的视角对这三种诱因进行解读，指出用“治世重典”严惩肇事审计人员，果断中止事务所混业经营或许是解决之道。
引言：
2007年1月16日，我国
台湾地区“行政院
金融监督管理委员会”公布了对台湾力霸股份有限公司和嘉新食品公司执行审计业务的台湾广信益群会计师事务所的两位会计师的处罚。台湾金管会认为“其有重大未尽专业注意之情事”。最终撤销了“其办理公开发行公司签证之核准”。近年来，仿佛从潘多拉的盒子一打开，国内外就连续发生了一系列财务欺诈案件，国外有“安然事件”、“世界通讯”案、“帕玛拉特”案，国内有“琼民源”案、“原野公司”案、 “银广夏”案、“东方锅炉”案、“黎民股份”案、“麦科特”案等等。不仅令整个注册会计师行业成为怀疑的对象，失去了公信力，同时也暴露出我国注册会计师、会计师事务所在独立审计方面的孱弱之处。螺旋型模式上升的
社会告诉我们：突发的事件反映出的“穷”，恰恰是社会改良的“变”的先机，“穷则变，变则通，通则久”。对审计失败的
研究可谓“汗牛充栋”，亦不乏真知卓见。
本文中，笔者大胆从另外一个角度：以狼群的古老生存法则来思索这个
现代人类社会的问题。
自然孕育着深刻的智慧，向自然探求解决之道可能就比仅仅囹于对人类本身、就人性而论人性的思考更具启发。所以，从看起来风马牛不相及的两种种群生存规则的比较中，笔者希冀能探求到对于审计失败治理的启发。
一、 审计失败的几种诱因
所谓审计失败，审计界一般认为是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。通常表现为在会计报表存在重大错报或漏报的情况下,注册会计师发表了无保留审计意见。
Mark S.Beasley等人在2000年依据1987－1997年间美国证监会对会计舞弊相关个案所作的行政处分报告，分析得出了十种审计失败的原因。详见表1：
表1: 审计失败十种原因排名 Mark S.Beasley 2000
排名 审计失败因素 个案数
1 未收集充分适当的审计证据 36
2 未善尽职业专注 32
3 未表现适当程度的职业怀疑 27
4 未适当解释或
应用会计原则 22
5 未适当设计及规划审计程序 20
6 未适度依赖询问方式作为证据 18
7 对评估管理层的重大估计未取得充分证据 16
8 函证应收帐款过程不当 13
9 对关联方交易的审核及揭露不当 12
10 过度信赖委托人的内部控制 11
上述审计失败原因的探讨较为具体，更多的是审计执业过程中失败的环节。
国内有学者（范文红，2005）提出了审计失败的多种原因，如：被审计单位经营失败、舞弊行为、会计师事务所和注册会计师的过失和欺诈等。有学者关注审计失败中独立性问题，认为忽略形式上的独立性就可能导致实质的偏差（黄世忠，2003）。有学者批判了事务所追求短期利益，而舍本逐末，舍弃独立性和诚信的做法，批判了审计业务与非审计业务的混业经营问题（杜兴强，2003）。有学者从审计市场的环境角度寻找答案，认为：由于内部治理结构的缺陷导致审计市场对审计报告的需求为“适当”的报告，而非高质量的审计服务，恪守诚信原则提供产品反而不受欢迎，甚至面临解雇的危险（陈洁，2005）。也有作者从社会环境、制度安排、审计业务服务的性质角度来分析审计失败的根源（邹德军，2005）。
下文中，笔者通过对于“山登”、“安然”等事件的反思，仅就审计失败的三种原因展开讨论，这三种诱因既来自于注册会计师个人，也来自于会计师事务所，甚至整个CPA行业的监管。三种诱因表述如下：
一是注册会计师本身职业操守和道德方面的问题，他们丧失对公众的诚信，面对利益与诚信的选择时，犹豫不决。
二是未能收集充分适当的审计证据，未能善尽职业专注，保持应有的职业谨慎和怀疑态度。
三是会计师事务所对同一客户同时提供的审计业务与非审计业务，
影响了应有的独立性，至少有失“形式上的独立性”。
二、对三种审计失败原因的探讨
仿照托尔斯泰的名言，有这样一句话：成功的审计原因恐怕都是一样的，失败的审计原因却各有各的不同。
（一） 注册会计师本身职业操守和道德方面的问题
1、 问题的由来
我们首先审视在安然事件中，安达信的行为。从1997年到2000年，安然公司隐瞒负债达25.85亿美元，而股东权益则多列12亿美元。巨额的负债不列入财务报表、关联方交易及利益输送不充分披露、巨额盈利及股东权益的高估和虚增，给安然公司带来了“粉饰的繁荣”。对此触目惊心的会计造假，安达信竟未能客观、公允地给予揭露，出具了不具公信力的内部控制评价报告和严重失真的审计报告也就罢了；更为严重的是安达信违背职业道德规范，销毁审计档案，令社会各界为之瞠目结舌。安达信休斯顿分部的David Duncan会计师下令手下至少有80人加班销毁有关文件，并向销毁文件的员工发放加班补贴。整个社会投进对注册会计师的怀疑目光时，似乎人们联想到了审计人员初期的“玩弄美元的下贱人”的称谓。
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