浅论税是否可以由当事人之间的约定而发生转移

    税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。正是由于税收在社会中的重要作用，也正是因为现代社会条件下错综复杂的税收法律关系，才给我了提出了税收是否可以由当事人之间的约定发生转移这个命题。本文试图从税收的性质入手，通过分析税收之债的特征，来简 单的探讨一下当事人之间的约定是否能够影响税收之债的转移。

    引论：税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。[1]在现代社会，国家课税的依据主要是由于市场失灵的存在和对公共物品的需要。国家通过税收手段，依法无偿的、强制性征收纳税人的金钱作为财政资金，用于提供社会公众所需的大量公共物品；同时也利用税收手段，实现国家对社会资源的调配作用，缓解市场失灵带来的危害，使国家经济健康、稳定、快速地发展。在现代社会，正是由于税收发挥着如此重要的作用，不少人已经把它称为“现代社会的神经”。

    正是由于税收在社会中的重要作用，也正是因为现代社会条件下错综复杂的税收法律关系，才给我了提出了税收是否可以由当事人之间的约定发生转移这个命题。这一问题的研究不仅能够帮助我们梳理国家接受他人代为缴税的理论上的困绕，而且对于解决税收征管中类似的实际问题也有着直接的指导作用，甚至对于将来我国开征遗产税以及相关问题都有着重要的参考意义。

    研究税是否可以发生转移，我们必须对税收法律关系的性质加以探讨，这是前提条件。因为如果我们对税收法律关系的性质做出不同的界定，就完全可能得出截然相反的结论。

一、关于税收性质的界定

    在税法的发展史上，对于税收法律关系究竟是权力关系还是债权债务关系曾经存在过尖锐的争论。权力关系说是以德国行政法学家奥托-梅耶为中心的传统学说。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，而国家总是以优越的权力主体的身份出现，因此体现为典型的权力关系。[2]债务关系说是以1919年《德国租税通则》的制定为契机，有德国著名的法学家阿尔伯特-亨泽尔首先提出，并经过后来的日本，台湾地区学者的不断完善，而成为了当今比较被普遍接受的学说。该学说认为税收的性质是公法上的债务关系，税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的关系。下面作者将试图探讨在两种不同理论之下，有无税收由于当事人的约定而发生转移的可能性。

（一）从权力理论分析

     依照奥托-梅耶的观点，税收的课征，原则上是通过“查定处分”的行政行为进行的，“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不仅仅是纳税义务内容的确定行为。因此依照该理论，我们可以认为纳税人之所以要纳税是因为国家的权力“要求”，而纳税人的纳税义务也仅仅是国家机关在“查定处分”时才产生，也就是说纳税人不仅在国家机关“处分”履行之前，不负纳税义务，而且只要国家机关没有“查定”纳税人有漏税或者偷税的行为，纳税人在实体上也是没有纳税义务的。既然纳税人在“查定处分”之前不负纳税义务，那么在绝大多数情况下，他也就不会和第三人商议关系纳税义务的转移问题了。即使是在较为例外的情况下纳税人和第三人商定了纳税义务的转移问题，由于税收的性质是国家单方面的权力关系，国家的课税权就如同警察权一样，是不容许纳税人有商量的余地的。由此从税收权力理论的角度上来分析，税收是没有可能由当事人之间约定转移的。

（二）从债的理论分析

     债，作为民法上的概念、是指特定当事人之间可以请求为一定给付行为的民事法律关系。[3]在传统的民法上，债，一般有法定之债和约定之债之分，约定之债，即我们通常所说的合同之债，而法定之债则包含了侵权之债、无因管理之债和不当得利之债。这几种债的具体内容虽然存在着很大的不同，但是在本质上它们都是特定人向特定人请求为特定行为的法律关系。在税收法定主义的原则下，税收实体法律关系在本质上正是特定人（国家或者地方政府）得向特定人（纳税人）请求为特定行为（缴纳税款）的法律关系。税收实体法律关系在本质上属于广义的债的关系。[4]而在税收程序法的层面，虽然是以国家对纳税人的强制性征收的权力为依托，但是由于程序毕竟是服务于实体的，因此从整个抽象的层面上来说，可以把税收法律关系视为债权债务法律关系。由此便产生了税收之债这一概念。

    税收之债，就是指作为税收纳税人的国家或者地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行税收义务的法律关系。在这一法律关系中，国家或者地方政府是债权人，国民（纳税人）是债务人，国家或者地方政府享有的权利是依法请求国民履行纳税义务，纳税人的义务是应国家或者地方政府的请求而履行义务。税收之债的提出，对于与税收相关的税收问题发生了重大变革，这一影响不仅是在理论上的，而且对于税收立法、税收执法、税收司法都将产生深远的巨大的影响。也正是由于税收具有了债这一特性，才使得探讨税收由当事人之间约定而发生转移成为可能，因为按照传统的民法观点，由于债权债务是私法之债，国家对于私权不必做过多的干预，所以债是有可能由于当事人的约定而发生转移的。那么税收之债是否完全可以等同与传统民法上的债呢？我们需要对二者进行比较，从而提炼出税收之债的特征，以便进一步分析税收之债的转移。

二、税收之债的特征[5]

    （一）税收之债是公法之债，而传统民法上的债是私法之债。税收是国家实现职能的基础和保证。现代的国家大都是税务国家，税收收入占据着国家财政收入的绝大部分。税收之债的公法之债的特点主要是从两个方面来考虑的：一是税收征收手段的强制性和税收权利的优先性。国家为了保证税收财政资金的及时入库，对于纳税发生争议时，首先要求纳税人履行，然后再寻求救济途径。二是税收目的的公益性。国家之所以要征税是因为给公众提供大量的公共物品需要巨额的资金（因此从这一角度上可以理解为国家的税收是“为支而收”），以及需要用税收作为宏观调控的手段对国家经济的运行做出适时的调整。转贴于 酷文网-论文下载中心 http://www.coolwen.net