论人权与税权

——基于法经济学的考察

【摘要】人权与税权的关系是多维度、多层次的关系系统。人权与税权的经济关系是人权与税权的基础关系，反映了人权与税权关系中所蕴涵的经济逻辑，决定了人权与税权之间的政治关系、一般法律关系和宪法关系的基本方向。可以从多个层次解释人权与税权的关系，但无论如何，人权与税权的关系都是一种制度博弈关系。人权和税权的冲突与合作是内生的，人权和税权存在天然冲突的同时，也蕴涵着合作的契机。如何处理好人权和税权之间的矛盾,是和谐社会背景下财税法律制度安排的一个重要命题。
【关键词】人权；税权；经济逻辑
【正文】
　　税收关系是一种重要的社会关系。如何创建一个有助于人权与税权由对立关系走向和谐关系的制度环境，是构建和谐社会不可忽略的重要问题。税收领域的实证研究表明，对人权与税权关系的不同理解，会产生绩效不同的税收制度安排和税政实施理念，从而不同程度地影响到税赋领域社会关系的和谐实现。由此，系统地反思人权与税权的基础性关系，不仅是税法理论的研究需要，也是和谐社会背景下财税法治建设的实践需要。

　　一、概念界定

　　人权与税权的概念，在不同的学科，甚至在不同的学者眼中，会有不同的内涵。基于不同的研究需要，人权与税权概念的不同特征会得到不同程度的强调。为了避免歧义，有必要对本研究使用的基本概念预先加以界定和说明。

　　（一）人权是什么

　　人权是一个既简单又复杂的概念，对人权的解释，“在很大程度上与我们时代的价值取向、每个人生活经验及切身体会相联系。不同人的生存状态、传统和成见会产生不同的定义”[1]。在本研究看来，纳税人权利是人权在税法领域的具体表达，人权与纳税人权利的内涵并无二致。本研究强调人权在以下方面的特征。

　　 1. 人权与纳税人权利的关系

　　作者认同刘剑文教授的观点，“纳税人的基本权利其实就是纳税人作为公民所享有的权利。税法学者不过将各种公民权利集合起来，置于主体地位有待提升的纳税人头上，二者之间并无根本区别”；“在很大程度上，纳税人基本权利已经不是一个理论问题，而是公民权在税收领域如何实现的问题” [2]。

　　根据刘剑文等学者的看法，所谓纳税人的主体资格其实就是一种公民身份和公民精神，它有助于在更宏大的背景下理解纳税义务的宪政含义，它有助于在理论上理顺纳税人与国家的关系，为新时期国家权力的来源提供新的解释思路。纳税人基本权利的理论来自日本的北野法学派。该学派的代表人物北野弘久以纳税者基本权为中心，从宪法的角度构筑了一套以维护纳税人权利为宗旨的税法学。北野弘久强调从税的征收和使用相统一的角度理解纳税人的权利，强调纳税人的保护上升到宪法的高度，强调使纳税人成为推动宪政实施的积极力量。从宪法公民权的角度看，由于一国纳税人大都是本国的公民或本国公民组成的团体，因此宪法对公民经济、政治、文化等方面权利的规定，自然也适用于广义上的纳税人。从公民与国家的关系看，宪法中所规定的国家权力也没有单独存在的意义，国家权力应当定位为实现公民权利的手段。至于纳税人，其实也是公民身份在税法领域的具体化，公民因负有纳税义务才成为纳税人。纳税人的基本权利在具体的税法领域中是无法体现的，因为税法主要规范税收收入行为，对税收支出行为鞭长莫及。只有将纳税人上升到公民的层次，税收收入与税收支出之间的法律联系才能紧密地结合起来。

　　2. 人权的实现机制

　　人是生活在一定社会中的人，如果社会的完整性、安定性和发展性得不到保证，人权就很难得到保证。人权是一个逐步实现的过程，人权不会天生地具备与税权的博弈能力，纳税人的权利实现同样是需要条件的。惟其如此，人权与税权的制度博弈才是有意义的。

　　人权的实现机制是人权实现条件的制度化。根据刘剑文、熊伟等学者的研究，纳税人的权利可以分为三个层次，即税收征收中的权利、税收立法中的权利以及宪法基本权性质的权利。关于人权的实现机制，刘剑文教授认为：（1）关于纳税人在税收征收中的权利实现，认为存在三个明显的障碍。一是，法律没有规定纳税人权利受到侵害时如何救济；二是，税法在赋予纳税人权利的同时，本身就设置了不合理的限制，给纳税人权利的实现增加了不必要的障碍；三是，尽管法律明确规定了纳税人的权利，但现实生活中纳税人却未必能够承受争取权利的代价。（2）关于纳税人在税收立法中的权利实现，认为我国宪法已经规定纳税人纳税的依据只能是狭义的法律，即全国人大及其常委会制定的法律，不能包括国务院制定的行政法规，更不能包括国务院各部委制定的行政规章。如果立法机关放弃这种不可推卸的职责，任由行政机关创设纳税的依据，这对纳税人的政治权利其实是一种莫大的侵犯。（3）关于纳税人宪法权利的实现，认为在宪法上，纳税人不仅对于税款的征收拥有同意权，其对税款的使用也应该享有同样的权利。公民权利的实现程度与一国宪政的发展水平息息相关。只有真正落实公民权利，特别是公民的政治权利，纳税人的基本权利才有机会得以实现。[3]

　　笔者认为，纳税人的权利除了上述三个层次以外，还应当包括第四个层次，即纳税人在司法领域中的权利。司法救济是人权实现的最后一道屏障，关于纳税人在司法领域的权利实现，同样存在明显障碍，主要表现在纳税人的权利收到抽象行政行为的侵害时，不能寻求司法保护；纳税人在税收行政诉讼中的诉讼权利还有待不够充分等等。

　　（二）税权是什么

　　“税权”，是一个含义丰富的词。我国立法机关第一次正式使用“税权”一词，始于第七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中的“统一税政、集中税权、公平税负”。由于缺乏权威的立法解释，学界至今对“税权”的含义看法不一，莫衷一是，以至于刘剑文教授认为，“税权”一词不能适应当前税法和税法学的研究需要，“至少‘税权’一词暂时无法当此重任”[4]。我们认为，“税权”作为立法机关认可的一个法定术语，尽管其内涵尚待进一步明确，但不可因此偏废“税权”概念对税法学研究的积极意义。转贴于 酷文网-论文下载中心 http://www.coolwen.net