欠税公告的法律思考

　　均衡性原则，又称狭义比例原则，即行政机关采取的必要措施与其追求的结果之间应当是合比例的，相称的。也就是说，行政机关不仅要考虑措施是否合适和必要，还必须在行政措施所要实现的利益与其对公民权益所造成的损害后果之间作出衡量或权衡，对公民采取的不利措施所造成的损害应该小于达成目的所获得的利益，才符合均衡性原则。因此，判断欠税公告是否符合比例原则的关键是对其可能保护的社会利益与可能损害的纳税人权利之间的比例关系进行权衡。只有欠税公告所保护的公共利益大于公民因欠税公告给纳税人利益造成的损害时，欠税公告才符合均衡性原则。纳税人欠缴税款不仅使国家未能够及时获得完整的税收收入，也损害到了其他纳税人的利益；但税务机关所发布的准确的欠税公告表明了这样两个事实：纳税人缺乏支付能力和良好的品质，对于正在从事生产经营的纳税人而言，这有可能导致其丧失众多交易机会，从而对纳税人的生产经营产生实质性负担。因此，税务机关必须以这种方式发布欠税公告：对经营者的损害尽可能小，特别是应当尽可能避免对其经营产生广泛的影响。这样才符合均衡性原则的要求。

　　为了实现公共利益，税务机关可以采取相关的措施，但必须以尊重纳税人的合法利益和尽量减少对纳税人的合法利益的损害为前提。比例原则更多是对欠税公告进行实体的审查，它要求欠税公告只有在比其他措施能给纳税人权利带来最小程度侵害，且所保护的公共利益大于所造成的损害时，才具有发布的合理性。然而，在对一种至少会使一部分人的权益受到有利或者不利影响的活动或决定作出评价时，不能仅仅关注其结果的正当性，而且要看这种结果的形成过程或者结果据以形成的程序本身是否符合一些客观的正当性、合理性标准。因此，欠税公告的发布不仅应遵循比例原则，而且也要受正当程序原则的约束。只有在发布欠税公告时遵循正当程序，才能更好地保护纳税人权利。

　　正当程序原本是指刑事诉讼必须采取正式的起诉方式，并保障被告接受陪审裁判的权利。后来扩大了其适用范围，意味着在广义上剥夺某种个人利益时必须保障他享有被告知和陈述自己意见并得到倾听的权利。[8] 由此可见，正当程序至少应包括合理告知、听取对方意见和说明理由这三方面的内容。因此，正当程序原则要求发布欠税公告应遵循以下程序：

　　一．公告前的合理告知。合理的告知不仅是指被处分人应得到被处分事项的合理说明，同时还指被处分人应当在合理的时间内获得告知。因此，税务机关在发布欠税公告以前，应在合理的时间内告诉纳税人欠税的事实，而不能在发布欠税公告以后，纳税人才通过公告发现自己的欠税事实。

　　二．公告前听取纳税人意见。由于欠税公告一经发布，就有可能对纳税人的生产经营产生重大影响。《欠税公告办法（试行）》第八条就明确规定，税务机关在欠税公告前应当深入细致地对纳税人欠税情况进行确认，确保公告数据的真实、准确。而听取纳税人的陈述与申辩对于确定纳税人是否欠税以及欠税数额有着重要作用，且在一定程度上能够减少税务机关因欠税公告与纳税人产生的纠纷。

　　三．公告以前向纳税人说明理由。英国行政法学家威廉•韦德就曾说过：“如果公民找不出决定背后的推理，他便说不出是不是可以复审，这样他便被剥夺了法律保护。”[9] 因此，税务机关在发布欠税公告以前，应向纳税人说明作出该行为的事实因素、法律依据。而《欠税公告办法（试行）》第九条仅规定了欠税一经确定，公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定，向社会公告。并无公告前向纳税人说明公告理由的规定，这不能不说是一个缺陷。

　　四．欠税公告的发布。税务机关在向纳税人说明理由，听取纳税人的陈述和申辩后，仍需要发布欠税公告，应在欠税公告中表明欠税者、欠税额以及所依据的法律规范。

　　小结

　　欠税公告仅仅是对业已确认的纳税人欠税的事实进行发布，并没有法律上的约束力，但它毕竟是一种基于行政职权的行为，因此，它可能侵犯纳税人合法权益。根据目前法律法规的相关规定，只有属于税务机关的具体行政行为，纳税人才能提起行政复议或者行政诉讼。然而，“无救济则无权利”，正如德国行政法学家毛雷尔所指出：“行政机关有义务去除去违法事实行为造成的现实，并且在可能的和可预期的范围之内恢复合法状态，因违法的事实行为而遭受损害的公民享有相应的清除请求权和恢复原状请求权。除此之外，还可能产生损害赔偿请求权和补偿请求权。”[10] 所以，因欠税公告而损害纳税人合法利益的，应当接受司法审查。

【注释】
　 [1] [德]茨威格:《比较法导论》（2卷），第 2 页，转引自董安生:《民事法律行为》，中国人民大学出版社 1994 年版，第 107 页。　
　 [2] [德]哈特穆特;毛雷尔：《行政法学总论》，高家伟译，法律出版社 2000 年版，第393页。　
　 [3] [日]盐野宏：《行政法》，杨建顺译，法律出版社 1999 年版，第173页。　
　 [4]陈敏：《行政法总论》，台北三民书局 1999 年版，第 574 页。　
　 [5]陈新民：《行政法学总论》，台北三民书局1996年版，第62页。.　
　 [6]城仲模：《行政法之基础理论》，台北三民书局1980年版，第40页。　
　 [7]于安：《德国行政法》，清华大学出版社1999年版，第29页。　
　 [8] [日]谷口安平：《程序的正义与诉讼》， 王亚新、刘荣军译 ，中国政法大学出版社1996年版，第4页。　转贴于 酷文网-论文下载中心 http://www.coolwen.net